» ГЛАВНАЯ > К содержанию номера
» Все публикации автора
Журнал научных публикаций
«Наука через призму времени»
Февраль, 2018 / Международный научный журнал
«Наука через призму времени» №2 (11) 2018
Автор: Турлакова Анастасия Арсентьевна, магистрант
Рубрика: Экономические науки
Название статьи: Доходы будущих периодов
Дата публикации: 07.02.2018
ДОХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ
Туралкова Анастасия Арсентьевна
Магистрант
Байкальский
государственный университет, г.Иркутск
Аннотация. В
данной статье рассматривается проблема определения «доходов будущих периодов» в
отечественной законодательной базе на фоне сближения с Международной системой
финансовой отчетности. Также рассматривается учет безвозмездно полученных внеоборотных активов в составе «доходов будущих периодов».
Ключевые слова: доходы
будущих периодов, внеоборотные активы, безвозмездные
поступления, амортизация.
На современном этапе сближения
российской системы бухгалтерского учета с МСФО (Международной системой
финансовой отчетности) вносятся изменения в законодательную базу отечественного
бухгалтерского учета. Такие изменения неизбежны и необходимы, но не всегда
бывают понятными.
Доходы будущих периодов
– это средства, полученные в отчётном периоде, но относящиеся
к будущим отчётным периодам. (п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учёта и
бухгалтерской отчётности в РФ, утв. Приказом № 186 н
от 24.12.2010)
По инструкции
применения Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94 н) к счету 98 «Доходы будущих периодов» можно было открыть
следующие субсчета (перечень оставлен открытым):
- 98.1
«Доходы, полученные в счет будущих периодов». В случае получения бюджетных
средств на финансирование расходов начисление доходов будущих периодов
отражается по дебету 86 счета «Целевое
финансирование» и кредиту субсчета 98.1
«Доходы, полученные в счет будущих периодов»:
Дебет 86 Кредит
98.1- отражены доходы будущих периодов;
- 98.2
«Безвозмездные поступления». Стоимость активов,
полученных организацией безвозмездно должно учитывается по кредиту
субсчета 98.2: -
- в
корреспонденции со счетами 10 «Материалы»
- 41
«Товары» - в случае - безвозмездного получения МПЗ;
- в
корреспонденции со счетом 08 - при получении основного средства;
- 98-3
«Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые
годы»;
- 98-4
«Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой
стоимостью по недостачам ценностей».
В дальнейшем,
суммы, первоначально признанные по кредиту счета 98, списывают на доходы,
постепенно, по частям (по мере выявления дохода):
Дебет 98 Кредит 91 (90)
- признан
прочий доход (признана выручка) по:
- безвозмездно
полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
- иным
безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета
расходов на продажу (учета затрат на производство).
То есть доход признается не сразу, а через промежуточные счет 98.2 "Безвозмездные поступления" по мере начисления амортизации, списания со счета на затраты, по мере выявления дохода.
В состав доходов будущих
периодов (ДБП) бухгалтера вносили такие доходы как оплата за квартиру или
аренду; оплата за коммунальные и другие услуги; абонементная плата за посещение
спортивного клуба, бассейна и др.
, то есть к доходам будущих периодов приравнивали суммы, которые поступали по договорам предварительно за
период и были заключены на длительный срок, возврат или перерасчет по ним не
предусматривался.
Список применения по данному счету был открыт.
С 01.01.2011
произошли изменения. В Положение № 34 приказом Минфина России от 24.12.2010
№186 н было изъято определение доходов будущих
периодов, но никаких дополнительных разъяснений к приказу не было дано. В свою очередь, это привело к неясности
учета. Данное изменение произошло в связи с желанием сблизить Российскую
систему бухгалтерского учета с МСФО, в которых нормы
по будущим доходам отсутствуют. Означает ли это, что доходы будущих периодов
вовсе будут исключены из применения в бухгалтерском учете? Но ведь данное
понятие осталось в других нормативных документах: Приказ Минфина от 02.07.010 №
66н «О формах бухгалтерской отчетности» баланс содержит статью «Доходы будущих
доходов», также в Инструкции Плана счетов счет 98 остался без изменений. Этот
вопрос до сих пор вызывает интерес у специалистов, из-за неоднозначности
ситуации. «Доходы будущих периодов» как категория, оказалась, исключена из
одного нормативного документа, но присутствует без изменений в других
нормативных и методических документах. Разумеется, логичнее всего предположить,
что это недоработка законодателей. В связи с данной коллизией, на данный момент
в соответствии с действующими нормативными документами, которые регулируют
бухгалтерский учет, рассматривают в качестве доходов будущих периодов:
- бюджетные
средства, направленные коммерческой организации на финансировании расходов;
- неиспользованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, учитываемых на сч. 86 «Целевое финансирование» Пункт 9 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"
- первоначальную стоимость безвозмездно полученных внеоборотных активов, Пункт 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н)
- разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества. Пункт 4 Приказа Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (поддержан Решением ВС РФ от 03.10.2013 N АКПИ13-731)
Данный перечень
выходит из пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/2008): если по
конкретному вопросу непосредственное регулирование отсутствует, то организация
вправе самостоятельно разрабатывать правила учета по аналогии с действующими
нормативными требованиями, либо использовать решения, закрепленные в МСФО,
введенными в действие на территории России.
Конечно, данная категория
«доходы будущих периодов» вызывала немало споров. Но отмена п. 81 Положения №34
является не лучшим вариантом, внесшим неопределенность применения данного
счета. Многое из того, что бухгалтера учитывали в качестве
доходов будущих периодов на самом деле было не совсем корректным,
поскольку теоретическое обоснование данного понятия было не совсем четким и
список применения по данному понятию был открыт.
Более детально рассмотрим каким образом в бухгалтерской практике ведется
учет безвозмездно полученных основных средств. В случае покупки основного
средства происходит увеличение по Д 08 счета и уменьшение
по денежным счетам актива К 51, а в пассиве кредиторская задолженность
закрывается оплатой. В случае безвозмездного получения происходит увеличение
актива по 08 счету и следуя равенству актива и пассива
появляется кредит 98 счета. В данном случае предполагается, что безвозмездно
полученные активы - это доходы предприятия, а не увеличение капитала. Доходами организации признается увеличение
экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного
имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала
этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)
[3]. Это обосновывается тем, что вновь полученные, хотя и безвозмездно,
активы будут использоваться организацией, которая их получает, для извлечения
доходов. Отсюда следует, что дар - это доход. Правда доход может быть получен
только в будущем, когда основное средство начнет
приносит доход. Отсюда и использование счета 98 "Доходы будущих
периодов".
По мере эксплуатации безвозмездно полученных основных средств они будут амортизироваться, и на величину ежемесячной амортизации производиться запись Д 20 К 02, так как необходимо определять себестоимость готовой продукции. Правда есть некоторая трудность в том, что в свое время Верховный суд РФ дал разъяснения, согласно которому, если основные средства были получены безвозмездно, то и амортизация в данном случае отсутствует, и у бухгалтера нет оснований её начислять. Налоговые же органы были не против применения данной проводки для нужд предприятия, но её результаты не должны были влиять на величину налогооблагаемой прибыли [9]. Поэтому следующая корреспонденция Д98 К91 уменьшает дебет 98 счета и увеличивает соответственно налогооблагаемую прибыль, которая была занижена ранее при начислении амортизации. И основное средство к моменту полной амортизации перестанет приносить доход и 98 счет полностью закроется.
C другой стороны
есть авторы, которые рассматривают доход как положительный результат,
полученный от использования капитала, труда или от обоих факторов вместе [8]. Согласно данному подходу безвозмездная передача основных
средств не является доходом. Согласно ст. 575 ГК «Не допускается дарение, за
исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей в
отношении между коммерческими организациями». То есть совершенно
безвозмездная передача имущества от третьих незаинтересованных лиц, тем более
от другой организации не предусмотрена. В связи
с этим поступление безвозмездных внеоборотных
средств, имеют место в основном, когда организация помогает своей организации
«дочке», либо учредитель передает основное средство своей организации в
качестве дарения, но с определенной целью заинтересованности в развитии данной
организации. По своей экономической сути такая передача является вложением в
капитал организации. Уставной капитал установлен, соответственно учитывать данные активы необходимо обособлено. Для этого
возможно применение добавочного капитала. Применяя корреспонденцию Д 08 К 83 – активы
увеличиваются c
дальнейшим начислением амортизации. Амортизация актива является процессом
переноса своей стоимости на стоимость продукции и увеличения капитала. Здесь
встает вопрос, что считать амортизацией: перенос стоимости основного средства
на увеличение собственного капитала или «накопление» средств
для замены изношенного фонда основных средств? Более
точнее, все-таки перенос стоимости на увеличение собственного капитала,
хотя одно другому не противоречит. Увеличение актива по 08 счету с
одновременным увеличением пассива по 83 счету, затем по мере использования
актив амортизируется, сращиваясь с оборотными средствами предприятия, а по 83
счету он будет учитывается обособленно, поскольку
источник «оборотного средства»: во-первых, не является учредительным,
во-вторых, овеществлен. Традиционная бухгалтерская практика до применения
нового плана счетов, предполагала запись безвозмездно полученных активов, как
правило, по договору дарения, по дебету счета по учёту того актива, который был
подарен и по кредиту, применительно к данному плану счетов, именно счета 83
«Добавочный капитал».
Теперь, предположим, что в период, когда внеоборотный актив учитывался на К98 счета с последующим
постепенным переходом на доходы, актив был утрачен по форс-мажорным причинам.
Получается, что организация «недополучила» оставшуюся часть дохода, так как
актив не полностью списался на доходы организации, а висит на 98 счете, но ведь
актив в качестве дохода фактически уже был получен. Данная ситуация показывает,
что учет полученного внеоборотного актива через 98
счет нарушает принцип временной определенности фактов хозяйственной
деятельности, а также принцип приоритета содержания над формой. Поэтому
безвозмездно полученные внеоборотные активы
целесообразнее сразу списывать на прочие доходы организации.
Можно было бы обратиться к МСФО
для сравнения, но в МСФО отсутствуют такие понятия как доходы будущих периодов.
Что в принципе не противоречит, а косвенно подтверждает, что безвозмездно полученные
внеоборотные активы нужно учитывать на 91 счете без
использования 98 счета.
Список литературы:
- Гражданский Кодекс: Части первая, вторая, третья, четвертая: по состоянию на 15 октября 2017 – Москва: «Проспект», 2017. – 704 c.
- Положения по бухгалтерскому учету. Федеральный закон о бухгалтерском учете: Нормативные документы – «Норматика», 2017. – 174 c.
- Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» 9/99: Нормативные документы– «Проспект», 2016. – 206 с.
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: Закон и общество – Ростов-на-Дону: «Феникс», 2016. – 154 c.
- Россик, Е.Я. Толковый словарь экономических терминов и понятий/ Е.Я. Россик. – Ростов-на-Дону: «Феникс», 2008. – 160 c.
- Актуальные проблемы бухгалтерского учета доходов будущих расходов [Электронный ресурс]. – Режим доступа: https://cyberleninka.ru/article/v/aktualnye-problemy-buhgalterskogo-ucheta-dohodov-buduschih-periodov/.
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 29.07.1998 №34 н (ред. 29.03.2017) – Справочно-правовая система "Консультант Плюс" (дата обращения: 05.11.2017).
- В словаре [Электронный ресурс]: http://vslovare.ru/slovo/dohod (дата обращения: 07.01.2018)
- Счет 98 "Доходы будущих периодов" [Электронный ресурс] :https://buh.ru/articles/documents/13333/
Комментарии:
